Взаимозачет. Порядок его проведения и правильность оформления в целях налогообложения

Продолжение. Начало в "Эпиграфе" № 43

2. Двухсторонний взаимозачет

Под двухсторонним взаимозачетом следует понимать операцию по погашению взаимной задолженности путем подписания Акта (соглашения) взаимозачета обоими участниками операции.

Такой вид взаимозачета является достаточно распространенным в организациях и при его оформлении, как правило, допускается ряд погрешностей.

Так, случаются ситуации, когда налог на добавленную стоимость отдельной строкой не выделяется, что не дает предприятию основания для его зачета в бюджет.

Кроме того, зачастую, акты взаимозачетов содержат некорректную формулировку типа:

"… составили настоящий Акт о том, что Предприятие "А" отпустило следующую продукцию…, а Предприятие "Б" отпустило следующую продукцию…". При этом отсутствует фраза о том, что задолженности погашаются. Таким образом, можно сделать вывод, что данные Акты составлены не на погашение взаимной задолженности, а просто как подтверждение факта отгрузки товара (работы, услуги).

3. Многосторонний взаимозачет

Многосторонний взаимозачет, в отличие от первых двух видов, не является зачетом в чистом виде, поскольку ст. 410 ГК РФ предусматривает наличие встречного однородного требования.

Многосторонний взаимозачет следует рассматривать как соглашение, в соответствии с которым происходит погашение "круговой задолженности" между тремя и более участниками.

"Круговая задолженность" - это такие финансовые отношения по расчетам, сложившиеся между группой предприятий, при которых кредитор одного участника является дебитором другого, что, в свою очередь, по цепочке приводит к дебиторской задолженности последнего перед первым. В этом случае погашение долга происходит на основании договора, подписанного всеми участниками, в котором выражается согласие на погашение возникшей круговой задолженности.

На практике, встречаются случаи, когда применяемые соглашения о проведении взаимозачетов между тремя и более участниками по существу являются соглашениями по возложению обязательств по оплате товаров (работ, услуг) на третье лицо.

Рассмотрим следующий пример.

Между тремя организациями заключен Акт взаимного погашения задолженности. В тексте данного Акта говорится, что:

Предприятие "А" поставляет Предприятию "Б" пиломатериал на сумму 60.000 руб.
Предприятие "Б" поставляет Предприятию "В" металлопрокат на сумму 60.000 руб.
Предприятие "В" перечисляет Предприятию "А" сумму 60.000 руб.
Данное соглашение никак не может быть признано соглашением о проведении взаимозачета потому, что Предприятие "В" и Предприятие "А" не связаны никакими имущественными обязательствами, и, следовательно, ни о каком погашении задолженности не может быть и речи. Здесь нет, так называемой "круговой задолженности" участников операции.

Кроме того, отметим такие недостатки рассмотренного соглашения как:

Во-первых, из текста соглашения следует, что обязательства по поставкам еще не возникли. Следовательно, возникает логичный вопрос - на погашение каких задолженностей составлено настоящее соглашение? Исходя из содержания текста соглашения можно сделать вывод, что оно составлено на погашение несуществующей задолженности (которая может возникнуть, а может и не возникнуть в будущем).

Во-вторых, в тексте соглашения нигде не выделяется НДС отдельной строкой. Организациям трудно будет доказывать обоснованность зачета НДС в данном случае.

В-третьих, является сомнительной формулировка: Предприятие "В" перечисляет Предприятию "А" сумму 60.000 руб. Возникает вопрос - за что, за кого и на каком основании происходит перечисление денежных средств третьему лицу?

В целом, анализ данного соглашения позволяет сделать вывод о том, что это не что иное, как соглашение об исполнении обязательства в пользу третьего лица (без перемены лиц в обязательстве).

Следует отметить, что это не противоречит действующему законодательству, так как ст. 312 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что обязательство должно быть исполнено кредитору или управомоченному им на это третьему лицу. В данном случае третье лицо не приобретает в отношении должника каких-либо прав требования, поскольку получает исполнение по прямому указанию кредитора. При этом отношения кредитора и третьего лица могут быть основаны на другом обязательстве или на иных основаниях.

По рассмотренному выше случаю составления Акта взаимного погашения задолженностей, может быть использована следующая схема сделки.

Допустим, Предприятие "Б" получило пиломатериал от Предприятия "А" на суму 60.000 руб. (НДС в т.ч.). Предприятие "В" получило металлопрокат от Предприятия "Б" на сумму 60.000 руб. (НДС в т.ч.).

Мы видим, что в данной ситуации у Предприятия "Б" есть кредиторская задолженность перед Предприятием "А" на сумму 60.000 руб. и дебиторская задолженность Предприятия "В" на такую же сумму.

Согласно обязательствам, вытекающим из хозяйственных договоров (после соответствующих поставок), заключенных между Предприятием "Б" и Предприятием "А", а также Предприятием "Б" и Предприятием "В", - Предприятие "В" должно перечислить деньги Предприятию "Б", а предприятие "Б" должно перечислить ту же сумму Предприятию "А". Но для ускорения взаиморасчетов Предприятие "Б" может дать поручение Предприятию "В" на перечисление денег непосредственно Предприятию "А". Для этого Предприятие "Б" направляет своему дебитору - Предприятию "В" письмо приблизительно следующего содержания: "В целях ускорения взаморасчетов просим Вас перечислить Предприятию "А" в счет погашения моей кредиторской задолженности перед Предприятием "А", возникшей из исполнения обязательств по договору о поставке материалов от XX.XX.XX № XX, сумму 60.000 рублей, в т.ч. налог на добавленную стоимость - 10.000 рублей (накладная, счет-фактура), в счет погашения вашей дебиторской задолженности, возникшей из исполнения обязательств по договору на поставку продукции от ХХ.ХХ.ХХ № ХХХ (накладная, счет-фактура)". Данное письмо обязательно должно содержать ссылки на договор, иначе организации придется дополнительно доказывать основания для перечисления денежных средств.

Предприятие "В", перечисляя деньги Предприятию "А", должно в платежном поручении указать: "по поручению Предприятия "Б" по письму от ХХ.ХХ.ХХ № ХХ и т.д."

Автор рекомендует, независимо от вида взаимозачета, применять следующий порядок его оформления.

При проведении взаимозачета можно выделить два самостоятельных этапа:

выявление взаимной задолженности - составление акта сверки задолженности;
погашение взаимной задолженности - подписание акта взаимозачета (направление письма в случае одностороннего взаимозачета, подписание соглашения о зачете задолженности при многостороннем взаимозачете).
Первый этап не является обязательным и носит вспомогательный характер.

Акт сверки задолженности (расчетов и т.д.) является вспомогательным документом бухгалтерского учета, в котором отражается состояние по расчетам между организациями.

Другими словами, в акте сверки организации лишь констатируют образовавшуюся задолженность. В акте взаимозачета, в отличие от акта сверки, стороны указывают, какая сумма задолженности считается погашенной.

Акт сверки позволяет определить точный размер задолженности. По результатам сверки расчетов проводится взаимозачет. Если сумма задолженности будет определена неверно (по причине несоставления акта сверки), то неправильно будет проведен и взаимозачет, а это уже, в свою очередь может привести к неблагоприятным гражданско-правовым и налоговым последствиям.

Например, взаимная задолженность была проведена в акте взаимозачета в большей, чем в действительности, сумме. При выявлении данного несоответствия к предприятию могут быть применены штрафные санкции по договору за просрочку платежа исходя из неправильно определенной суммы. Если взаимная задолженность была определена в меньшей, чем положено, сумме, то при определенных условиях это может привести к применению налоговых санкций за занижение объемов реализации.

Второй этап проведения взаимозачета является основным. Завершается данный этап направлением письма-уведомления при одностороннем взаимозачете или подписанием соглашения (акта) о взаимозачете при двухстороннем и многостороннем взаимозачете.

При составлении акта взаимозачета организация должна учитывать все формальные требования по его составлению:

акт взаимозачета подписывается руководителем организации либо иным уполномочен-ным лицом;
в акте взаимозачета в обязательном порядке должна быть указана дата его проведения;
фиксируются основания возникновения, подлежащих зачету долгов (по договору, соглашению и т.д.);
указывается сумма, подлежащая зачету. В случае, если суммы долга сторон различны, то зачет проводится в размере меньшей из сумм;
при наличии в сумме долга (в том числе) налога на добавленную стоимость отдельной строкой указывается сумма НДС (делаются ссылки на соответствующие счета-фактуры);
в обязательном порядке делается соответствующая запись о том, что указанные суммы взаимной задолженности считаются погашенными.
На практике, все проблемы по взаимозачетным операциям сводятся, как правило, к возможности возмещения сумм налога на добавленную стоимость по данным сделкам. В связи с чем, следует уделять этому вопросу первостепенное значение при проведении зачетных операций.

А.А. Языков
Аудитор ООО "Новосибирское аудиторское товарищество"

Дополнительная информация